Esocial: liberada opção de impressão do Recibo de Férias

Com a edição da Medida Provisória nº 927/20, o eSocial teve de se adequar à nova legislação e foi ajustado para incluir as férias no recibo de salário. Nesse caso, o recibo à parte é desnecessário, já que os valores das férias saem junto do recibo de salário. Contudo, diversos empregadores que optaram pelo pagamento antecipado das férias estavam com dificuldades para gerar um recibo por conta própria. Dessa foma, o eSocial ajustou novamente a ferramenta com a possibilidade de emissão automática do recibo, conforme já antecipado em 02/06/2020.

Não incide ICMS-Substituição Tributária sobre descontos incondicionados

Por determinação constitucional, a base de cálculo do ICMS no caso de saída de mercadoria deve ser o valor pelo qual se opera a sua circulação jurídica, isto é, a expressão monetária (preço) que viabiliza a transferência jurídica onerosa.

Fatores redutores do preço da operação de circulação de mercadoria efetivamente realizada não podem ser considerados como base de cálculo tributável pelo ICMS por fugirem à citada determinação constitucional, tendo em vista a circunstância de que a base de cálculo de um tributo nada mais é do que, na feliz expressão de Geraldo Ataliba, a “perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência”.

A Lei Complementar 87/96 (art. 13, inciso I) não se afasta da trilha constitucional, ao estabelecer que na hipótese de circulação de mercadoria a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, entendido como a expressão econômica pela qual se opera a transferência da titularidade jurídica da mercadoria.

O legislador complementar (art. 13. parág. 1º, inciso II, letra “a”) estabelece que o valor dos descontos concedidos sob condição, porque vinculados a evento futuro e incerto, devem compor a base de cálculo do ICMS. A contrario sensu, ficam desde logo excluídos da base de cálculo do ICMS os descontos incondicionados.

A Jurisprudência já assentou o entendimento segundo o qual os descontos concedidos pelo vendedor sem condição não devem compor a base de cálculo da operação de circulação de mercadorias. Depois de vários precedentes sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça – STJ sumulou o tema dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS nos seguintes termos:

Súmula 457:

“Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”

Vale registrar que o Superior Tribunal de Justiça, nos inúmeros precedentes que geraram a Súmula 457, deixou assentado que a não inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS decorre da razão fundamental de que estes não compõem o valor da operação que juridicamente deve representar a única base de cálculo tributável possível para o ICMS.

A rigor, nenhum desconto, mesmo os condicionados, podem ser objeto de tributação pelo ICMS, na medida em que representam elementos redutores da real expressão econômica subjacente à operação de circulação de mercadoria que deve ser alcançada pelo ICMS. No entanto, este é tema para outra oportunidade.

De todo modo, a não incidência do ICMS sobre os descontos incondicionados é tema já pacificado na Jurisprudência.

Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça registra alguns precedentes em que admite a incidência do ICMS sobre os descontos condicionados concedidos em operações sujeitas à substituição tributária[1], formulando distinção que é absolutamente incompatível com o regime constitucional e legal da técnica da substituição tributária.

Para alguns Ministros do Superior Tribunal de Justiça, “existindo substituição tributária, o preço cobrado pela fábrica (substituto) à distribuidora (substituída) é de menor relevância. Toda a sistemática da substituição leva em conta uma presunção no que se refere ao preço final cobrado pela distribuidora (substituída) de seu cliente (operação futura), sendo essa a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 8º da LC 87/1996.”[2]

Parece-nos que considerar “de menor relevância” o preço da operação própria significa negar a própria norma jurídica do art. 8º da LC 87/06, que apoia toda a sistemática de substituição tributária justamente no valor da operação própria praticada pelo substituto, senão vejamos.

É sabido que a substituição tributária nasceu da autorização constitucional (art. 150, parág. 7º) segundo a qual “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” No caso do ICMS, a Constituição (art. 155, parág. 2º, XII, letra “b”) atribui à lei complementar a reserva material normativa para disciplinar o tema.

A técnica jurídica da substituição tributária está assim regulada na Lei Complementar 87/96:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

A substituição tributária constitui técnica de tributação através da qual o substituto tributário promove a circulação da mercadoria recolhendo o ICMS próprio devido pela operação própria que efetivamente realiza e o ICMS, cuja base de cálculo é presumida, equivalente às posteriores etapas de circulação da mercadoria.

Na substituição tributária ocorrem duas operações jurídicas alcançadas pela norma jurídica tributária: a primeira, equivalente à operação própria de saída da mercadoria da esfera jurídica do contribuinte substituto para a do contribuinte substituído; e a segunda, relativa à operação presumida de saída ou saídas subsequentes da esfera do contribuinte substituído para terceiros adquirentes da mesma mercadoria (que pode ser o consumidor final ou outros contribuintes igualmente substituídos).

Entretanto, observe-se que no art. 8, inciso II, letra “a”, o legislador complementar, ao definir a base de cálculo da operação presumida (materializadora da substituição tributária) toma como ponto de partida a operação própria praticada pelo substituto tributário.

Não existe hipótese de substituição tributária onde o substituto tributário não promova operação própria, até porque é a expressão econômica desta operação que constitui o ponto de partida para a definição da base de cálculo da operação presumida, cuja responsabilidade tributária o legislador pretende transferir ao substituto.

É sobre o valor da operação própria efetivamente praticada pelo contribuinte substituto que vão ser adicionados os elementos que definirão a base de cálculo da operação presumida (futura), a saber: o seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço, e a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.

Se a base de cálculo da operação presumida (submetida à técnica da substituição tributária) tem como premissa, ponto de partida, a base de cálculo da operação própria (art. 8, inciso II, letra “a”, LC 87/96) e se desta, é induvidoso, que os descontos incondicionados devem ser excluídos, não tem qualquer sentido jurídico considerar tais descontos na base de cálculo da operação presumida.

A operação presumida mantém um liame lógico-jurídico com a operação própria, é dela juridicamente dependente e consequente, não possui independência e não pode fugir da disciplina jurídica estabelecida pelo direito positivo sob pena de ruir o articulado de incidência do ICMS e desnaturar a própria técnica da substituição tributária.

A substituição tributária sempre conecta juridicamente duas ou mais operações de circulação de mercadorias sob o manto da presunção jurídica, daí porque o legislador complementar foi minucioso na disciplina da base de cálculo da operação presumida, estabelecendo criteriosamente quais os elementos que a devem compor e cujo ponto de partida deve ser sempre o valor da operação própria efetivamente praticada pelo contribuinte substituto (art. 8, inciso II, letra “a”, LC 87/96), do qual, repita-se, devem ser excluídos os descontos incondicionados.

É igualmente um equívoco cogitar-se da comprovação material pelo contribuinte substituído quanto à real presença de descontos incondicionados na operação presumida a ser, no futuro, praticada pela contribuinte substituído.

O legislador ao optar pela técnica da substituição tributária, a rigor, fixa uma base de cálculo presumida para a operação, cujo ponto de partida é o valor da operação própria praticada pelo contribuinte substituto ao qual são adicionados outros elementos (seguro, frete, outros encargos e margem de valor agregado), e impõe ao contribuinte substituto o dever de efetuar o recolhimento do ICMS incidente sobre esta base de cálculo presumida. Se o ponto de partida da base de cálculo presumida é o valor da operação própria praticada pelo contribuinte substituto, do qual são excluídos os descontos incondicionais, não faz qualquer sentido lógico jurídico pretender incluí-los no cômputo da base de cálculo presumida.

A substituição tributária constitui técnica de facilitação arrecadatória, mas não pode jamais levar à incidência de ICMS sobre base de cálculo que não expresse efetivamente o valor da operação de circulação de mercadoria praticada, razão pela qual a própria Constituição estabelece o dever de imediata e preferencial restituição do valor pago no caso de não realização do fato gerador presumido.

A propósito, o Supremo Tribunal Federal já ficou a tese geral segundo a qual “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida” (RE 593.849-MG). Em outro dizer, o STF confirmou a disciplina constitucional segundo a qual a base de cálculo do ICMS jamais pode se afastar do real valor da circulação jurídica da mercadoria.

E qual o real valor da circulação jurídica da mercadoria em uma operação de substituição tributária onde o substituto concede desconto incondicionado ao comprador (substituído)? Por óbvio, é o preço da operação deduzido do desconto incondicionado concedido na operação. Pretender cindir a operação própria da operação presumida, para fazer incidir ICMS sobre desconto incondicionado nesta segunda operação, constitui, além de manifesto equívoco, interpretação que colide frontalmente com a disciplina constitucional e legal do ICMS e da própria técnica da substituição tributária.

Assim, ao contrário do decidido pelo Superior Tribunal de Justiça em alguns precedentes, e em atendimento à expressa regra do art. 8, inciso II, letra “a”, da LC 87/96, o preço da operação própria praticada pelo substituto é elemento fundamental para a definição da base de cálculo da operação presumida pois constitui juridicamente o seu ponto de partida, por expressa disposição legal (art. 8, inciso II, letra “a”, da LC 87/96).

Igualmente deve-se se afastar a interpretação segundo a qual os descontos incondicionados devem compor a base de cálculo do ICMS nas hipóteses em que o legislador impõe ao adquirente da mercadoria a responsabilidade tributária por antecipação, fixando a base de cálculo presumida para as operações subsequentes, regime comumente denominado de ICMS-Antecipado.

Com efeito, muitas vezes o legislador estadual, em operações interestaduais, impõe ao adquirente de mercadorias domiciliado em seu território o dever de antecipar o ICMS devido nas operações subsequentes, adicionando novos elementos à base de cálculo da operação de aquisição realizada, entre os quais, seguro, frete e margem de valor agregado. Esta técnica de tributação, embora se assemelhe, não constitui juridicamente substituição tributária, nos termos previstos pela Lei Complementar 87/96, mas mera responsabilidade tributária por antecipação.

Conforme já demonstrado, a substituição tributária exige para a sua caracterização uma operação própria praticada pelo contribuinte substituto e, concomitantemente, a presunção de futura operação a ser realizada pelo contribuinte substituído (operação presumida). A substituição tributária tecnicamente realiza-se a partir da operação própria praticada pelo substituto tributário.

No caso da responsabilidade tributária por antecipação, o contribuinte substituto não realiza o fato gerador do ICMS, isto é, não promove qualquer saída de mercadoria. Não obstante, o legislador atribui-lhe desde logo, de forma antecipada, a responsabilidade pelo recolhimento relativamente à futura saída da mercadoria do seu estabelecimento (operação própria) e pelas posteriores operações com a mercadoria.

É comum que o adquirente receba descontos incondicionados em operações em que juridicamente a lei lhe atribui a responsabilidade tributária por antecipação. Ocorrendo tal situação, devem os descontos incondicionados ser excluídos da base de cálculo do ICMS-Antecipado pois a base de cálculo neste regime tributário normalmente parte do valor da operação de aquisição ao qual deve ser acrescido de elementos futuros (seguro, frete e margem de valor agregado). Os descontos incondicionados devem ser excluídos da base de cálculo pelo vendedor porquanto não refletem o efetivo valor de transferência jurídica da mercadoria. Assim, uma vez excluídos pelo vendedor, não há qualquer sentido na inclusão dos descontos na apuração da base de cálculo do ICMS-Antecipado devido pelo adquirente.

Outrossim, a questão relativa à suposta inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo da substituição tributária pressupõe a existência de descontos na subsequente operação presumida. No caso do ICMS-Antecipado, os descontos incondicionados ocorrem na operação de aquisição pelo contribuinte e não na operação subsequente (presumida). Logo, descabe cogitar da inclusão dos descontos incondicionados recebidos pelo contribuinte ao qual é imposta a responsabilidade tributária por antecipação.

Portanto, igualmente incabível o debate quanto à inclusão dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS-Antecipado, primeiro porque não se trata de caso de substituição tributária mas de mera atribuição de responsabilidade tributária por antecipação, segundo porque o desconto de que se cogita ocorreu na aquisição dos produtos pelo contribuinte e não em operações futuras praticadas diretamente por ele (operação própria) ou por outros sujeitos da cadeia de circulação de mercadorias (operações presumidas).

[1] AgRg no AgRg no Ag 1.405.559/RS, rel. Min. Herman Benjamin; AgRg no EREsp 953.219/RJ, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima; AgRg no REsp 959.743/RJ, rel. Min. Humberto Martins; REsp 1.741.546/RJ, rel. Min. Francisco Falcão.

[2] AgRg no Ag 1405559, rel. Min. Herman Benjamin.

Helenilson Cunha Pontes é advogado parecerista, livre-docente em Legislação Tributária pela USP e doutor em Direito Econômico e Financeiro pela mesma instituição.

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